个别计价法的使用原则

“个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。”

上文引自财政部编写的《会计准则讲解》。

文中最后一句话，误导了很多人，使他们误以为只要具备条件（如使用了计算机信息系统）、有能力（如配备了扫码器）使用个别计价法，就要使用，因为“个别计价法确定的存货成本最为准确”。

实际上，上述观点存在两个严重的错误：一是忘记了个别计价法的适用范围，关公战秦琼；二是误以为“价随物走”是最好的。为了纠正错误认识，现对个别计价法的相关问题分析如下：

一、个别计价法的适用范围

会计准则及其讲解已经明确限定了个别计价法的适用范围：不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。

上述三类东西，有一个共同特征，就是不能替代使用。那就意味着，能够替代使用（本文的“能够替代使用”，指的是完全、无任何差异的替代，与经济学上讲的“替代品”不同，实务中往往指的就是同一种东西，只是不同购买批次的买价不同）的东西，不适用个别计价法，而只能选用先进先出法或加权平均法（含移动加权平均和月末一次加权平均法）。以前可以选择的后进先出法，现在不能选了，至于为啥，以后再讲。言归正传，继续讲个别计价法的问题。

二、“个别计价法最准确”的错误形成的原因

为什么会计准则讲解会说“个别计价法确定的存货成本最为准确”？因为，作者认为，能够将购进价与货物一一对应、在使用或销售时按照购进价转成本，自然是最好的。

但是，会计结转成本，根本不需要与实物的使用或销售一一对应。一一对应的做法除了给企业增加核算成本，不会有任何好处，相反，还可能扭曲会计信息。

1.关公战秦琼。

存货发出计价的方法，按照存货是否可以替代使用分为两类：不能替代使用的，用个别计价法；能够替代使用的，用先进先出或加权平均法。如果论先进先出与加权平均谁更准确，不管结论能不能服人，至少是可以比较的，因为两者同台竞技；而说个别计价法最准确，就很可笑——在个别计价法的适用范围内，没有其他方法可以使用。这种情况下，拿个别计价法与其他方法比较，就像关公战秦琼，也如隔山打牛，准不准都是自说自话，自娱自乐。

2.扭曲会计信息。

如果在不能使用个别计价法的领域使用个别计价法，得出的会计信息不仅不能说准确，还可能是扭曲的。现举例说明：

（1）维修费。

某工厂对每台机器的维修费进行考核，并且与奖金挂钩。

假设某天，就那么巧，两台机器坏了完全相同的零件，维修工给换上了以前买来、存在备品备件库里的备件。月末，财务公布维修费，两台机器维修项目相同，且是同一天、同一个维修工维修的，但一台机器的维修费比另一个高几千元。为什么？因为这家企业的备品备件在入库时逐个编码并记载购进价，维修时使用哪个，就根据哪个的编码去确定购进价并把购进价作为转出价和维修费。

这时，不同机台的负责人、尤其是费用高的那位，肯定想不通、不同意按照不同的数据进行奖惩——我关心的是更换的零件质量、是否及时更换、是否影响生产；如果你早告诉我价格不一样，我肯定选便宜的；如果便宜的没有了，我要你紧急采购便宜的——如果这样闹起来，大家想象一下，最后财务部门会不会挨批。

（2）销售毛利。

某商场对营业员的考核指标中，有一项是销售毛利。

大家都知道，毛利=销售收入-销售成本。收入就是销售数量乘以单位售价，成本就是卖出去的货的成本。

对于营业员来讲，她能控制或影响的是卖什么、卖多少以及有限的价格优惠或饶让，不能控制的是购进价。之所以考核毛利而不考核收入，一是避免考核收入时，营业员会在自己的权限范围内低价销售，收入增长但毛利不一定增加；二是引导营业员多卖挣钱多的东西，比如引导美女买几千块钱一件却没有半两重的时装，而不是买保温又防咸猪手的、物美价廉的厚实衣服。

如果一样的衣服，购进价不同，两个营业员各卖了一件，她们的考核业绩却因为进价不同而不同，她们会不会打架、抢着卖进价低的？或者把进价低、“毛利高”的霸者或藏起来，留着自己卖？即使最后卖不出去，反正损失的是企业的。如果两个营业员打起来，最后被打板子的是谁？一定是“惹祸”的会计！

三、个别计价法不能扩大适用范围

为什么能够完全替代使用的东西不能用个别记价法？因为个别记计价法记录的价格对于买方或使用人没有意义，他们在乎的是使用价值和自己需要支付的对价或承担的责任，而不是上家（或本企业）的购进价格。不同购进价格不应当影响不关心、不在乎购进价格一方的利益。而如果购买方或使用人不关心、不计较，销售或发货方费尽心机、千辛万苦记录、追踪购进单价并以此为依据编制报表、考核、奖惩，就是自娱自乐、自欺欺人。

采用个别计价法且将此方法产生的数据用于考核、奖惩的话，如果完全不公开，则对考核、奖惩对象不公平；如果事先不公开、事后被相关人员知道，则惹矛盾；如果事前公开，则增加对相关人员或部门很重要但对企业整体无意义甚至有害的搜寻、比较、选择成本。该方法在极端的情况下，还会导致企业整体做出不理智的选择——将某些采购价高的东西放在库房不用，新采购价格低的使用，美化利润表——说到这里也许有思维敏捷的人立即想到了资产减值能够抵消上述行为的影响，但是，保留下来的高成本存货不一定达到减值标准或减值幅度不足以抵消上述影响额。

如果采用加权平均法，移动加权平均法能保证同一次领用或销售的成本相同；月末一次加权平均法则同一个月的成本都相同。这样就不存在上述两个例子中的问题了。对于企业整体而言，通过不断地加权平均，使得库存单价越来越接近最新采购价。

综上所述，千万不要想当然地以为，费心尽力、把货物与购进价一一对应并结转成本，得出的数据“最准确”。个别计价法不值得、也不能用到可以替代的东西上；滥用个别计价法，不仅无益，还有麻烦。