试论高新技术企业会计系统的改进

高新技术企业是以高新技术研发、生产及推广应用为主要活动的企业，高风险和高收益是其最大特点。高新技术企业与传统企业在经营理念上的不同，决定了高新技术企业在会计事项处理上也与传统企业有很大差别。

一、技术资产的确认与管理

目前，我国高新技术企业在技术资产的会计确认和管理方面基本属于空白。作为对高新技术企业生存和发展具有战略意义的技术资产，除极少部分以专利权形式存在外，绝大部分处于会计确认和价值管理范畴之外。即便以专利权反映的部分，也仅是静态地在账簿上列示而已，缺乏定期的价值评估，更谈不上对该项技术资产的市场运作和价值管理。因此必须强化确认和管理技术资产的相关制度。

建立技术资产会计确认和价值确定的有效制度。技术资产的会计确认关键在于选择适当的确认标准。一方面，由于技术资产属于无形资产范畴，确认一般无形资产所需要的两个条件对于确认技术资产同样适用。这两个条件是，该项目在促成企业获取经济利益方面的作用以及发挥这种作用的能力能够被证实；取得该项目的成本能够可靠地被计量。前者是针对无形资产收益的不确定性而言的，后者是所有资产确认时所具有的共性。另一方面，除了上述两个基本条件外，确认技术资产时还应考虑该项技术的科技含量、在该领域的领先程度、被其他技术替代的难易程度等技术性的因素。对技术资产进行会计确认和账务处理的前提是价值确定。一般说来，技术资产可以采用两种价值确定方法：一是绝对价值法，即考虑为研制或创立该技术资产所花费的成本和期望获得的收益；二是相对价值法，即根据利用某项技术资产所实现（或预计实现）的利润，在此基础上确定一定的提成比例，将此比例下的价值作为该技术资产的价值。在这两种价值确定方法下有许多具体的估价标准可供选择，如成本价值标准、市场价值标准、未来现金净流量折现标准和收益资本化标准等。

建立技术资产价值定期评估制度。技术资产的更新速度远远高于其他类型的资产，所以对技术资产价值应当建立初始确认和再确认制度，对已经确认入账的技术资产要定期进行评估，根据评估结果调整其账面价值。若评估结果为现时价值大于原账面价值，则调高该技术资产的账面价值，相应增加企业的权益；若评估结果为现时价值小于原账面价值，则调低该技术资产账面价值，调整额计入当期损益；对于已丧失效用的技术资产，要将其摊余价值转入当期费用。

加强对技术资产投入及使用的管理。高新技术企业在对技术资产进行资金投入时，除了相关部门要做好技术可行性分析和市场调查等工作外，财务部门需对该项技术资产的资金需要量、投入时间长短以及预期获取收益的水平等进行全面分析和评估。技术资产价值得到确认以后，应当在其存续期内分期摊销。摊销年限要根据该项技术资产的先进程度、同类技术资产的更新速度等相关因素确定。

技术资产的价值实现主要有两个途径，

一是通过市场交换如专利所有权或使用权的转让、新型技术的出让等；

二是技术资产投入到生产过程向产品资产转换，再通过含有这种技术资产的产品资产的市场交换而得以实现。从价值实现和增值的角度分析，技术资产的效用要远远高于有形资产。然而，技术资产也蕴涵着比有形资产大得多的风险，包括技术风险和市场风险。如果缺乏科学正确的管理，技术资产不但不能给企业创造财富，还将严重束缚高新技术企业的创新和发展能力。因此，科学有效的管理将有助于技术资产释放出巨大能量，给企业带来源源不断的财富。

二、研究与开发支出的处理

从国际上看，世界各国在高科技领域的竞争首先表现为研究和开发经费投入的竞争。研发支出具有高投入、高风险、未来收益难以计量等特征。这些特征使如何对研发支出进行会计处理成为一个棘手的问题。在美国，直接涉及研发活动经费处理的FAS2的做法是，不论研究支出或开发支出，在其发生时都应确认为费用。FAS86则专对计算机软件的成本问题进行了规范，其做法是把计算机软件的制作成本分为两个部分，即确立产品技术可行性之前发生的成本确认为费用，确立可行性之后、在软件具有商业用途之前发生的成本可予以资本化。因此在美国除了计算机软件的部分研发支出外，其他研发支出均作为费用确认。国际会计准则（IAS38）对研发支出的会计处理采取了和美国FAS86相类似的做法，它把自创无形资产的产生分为两个阶段：一是研究阶段，指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性、有计划的调查阶段。由于此阶段支出的目的不是产生具有未来利益的经济资源，IAS38规定研究阶段的支出应确认为费用。二是开发阶段，指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的阶段。此阶段比研究阶段进了一步，它必须满足能使用或销售、在技术上可行等条件后才能资本化。我国《企业会计准则---无形资产》（2001年1月发布）规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发支出，应于发生时确认为当期费用。显然，国内外基本上都不把研发支出确认为资产。

研发支出不确认为资产的最根本原因在于其能带来的未来经济利益高度不确定，这样做可以防止企业进行盈余操纵，出发点是会计上的稳健性原则。进一步讲，研发支出是否确认为资产实际上是会计信息在稳健性和相关性之间的权衡问题。如何权衡，最终要付诸实证检验。如果实证结果表明，研发支出费用化处理过多地考虑了稳健性以至损害了相关性，则要向相关性倾斜；反之，如果实证结果表明研发支出资本化处理过多地考虑了相关性而损害了稳健性，则要向稳健性倾斜。稳健与否的关键在于研发支出能够在多大可能性上带来未来经济利益，这也是确认一项资产的核心条件。就研发支出来说，企业进行研发活动的目的显然不是为了取得本期收益，既然企业愿意为研发活动花费一定的资源，就足以说明企业预期研发活动能产生未来经济利益。另外，在企业并购中可以看到，购买公司愿意为正在进行中的研发项目支付款项，这也说明企业预期研发活动能够产生未来经济利益，尽管最终的结果可能是不确定的。从单个研发项目来看，最终成功的概率可能很小，研发支出资本化损害了稳健性原则。但从项目组合来看，成功的可能性还是比较大的（比如10个成功概率皆为0 1的研发项目组合，有一个或一个以上项目成功的可能性为0 65132），可以给企业带来稳定的未来经济利益，研发支出资本化并未损害到稳健性原则。因此将研发支出资本化从总体上看是优于费用化的，也是符合社会、经济和科技发展潮流的。

三、成本管理和控制的特征

在高新技术企业，成本管理和控制的涵义将被拓展为，为实现企业权益性资本增长所必需的一切支出应该被控制在一定范围内，以管理促创新，以创新求发展。高新技术企业成本管理和控制的特征主要有以下四个方面。

在成本管理和控制的重心上，高新技术企业核算制造成本、期间费用的主要目的是对外编制损益表和评价会计期间的经济效益。由于此两个项目在成本费用总额中所占比重很小，因而对其加强管理和控制的要求比传统工业企业弱得多。但高新技术企业对产品寿命周期成本、物耗成本、质量与人力资源成本的核算和控制的需求强度日益加大。其原因是高新技术企业产品更新换代快，转换成本高，企业一方面在产品研发、中间试验和小批试制上有相当大投入，另一方面在产品售后服务上也有较大投入，同时还要承担比传统工业企业高得多的降价风险，故仅依据传统会计准则和理念来计算成本会使产品的相关成本内容不全，扭曲产品成本信息，因而不能正确评价产品在生命周期全程的经济效益。至于加强对物耗成本、质量与人力资源成本的管理和控制，更多是出于价值评价和价值分配方面制度创新的考虑。

在产品成本信息质量特征上，高新技术企业和传统工业企业有很大不同。产品成本信息质量特征包括准确性、完整性和及时性三个方面。在准确性特征上，高新技术企业不仅考虑成本计算程序和结果是否正确，更需考虑分配标准是否合理；在完整性上不仅考虑供应和制造过程中的支出，更要考虑研发、销售和售后服务支出；在及时性上不仅要求成本信息定期报出，更要考虑视决策需求而不定期报出。所以，仅仅满足于提供规范化的成本信息对高新技术企业是远远不够的，巨额的期间费用逼迫会计人员寻找各种相对合理的分配标准。而且，为了对付竞争，作出快速反应，成本信息在及时性的要求上显得至关重要。

在成本分析方法上，高新技术企业更注重价值工程分析、相关性分析和风险预警分析。价值工程分析是利用产品成本结构与产品功能结构的比值关系来寻求降低成本、提高成本效能的途径，从而改进产品的功能定位和工艺设计。相关性分析是利用成本或费用指标与其他经济指标的联系来分析前者对后者的影响，以期通过增减成本或费用来改善相关经济指标的状态。风险预警分析可通过对控制指标设置预警线（红线）来进行，分为绝对数预警和相对数预警。绝对数预警线是由盈亏临界点决定的成本费用开支水平。相对数预警线有两种，一是纵向比较，以本企业成本费用的历史水平为标准；二是横向比较，以竞争对手水平或行业水平为标准。企业可根据实际情况灵活选用。

在降低成本费用途径上，高新技术企业可以采取的措施主要有：加强研究与开发管理，通过加强文档建设、提高设计产品零部件还用率、进行价值工程分析、优化设计部件结构和加工工艺，尽可能使先天性的产品成本结构合理化，减少因修改设计而导致的物料损失；提高市场信息预测的准确程度，改善物料计划管理，减少因物料供应不配套而带来的库存积压或停工待料；建立快捷的内部信息沟通渠道和高效率的求助支援系统，强化部门之间的横向联系，提高对客户需求的反应能力，充分利用销售平台，尽可能增大销售收入，降低单位产品固定费用；建立员工激励和考评机制，积极开展合理化建议活动，使员工利益与企业经济利益紧密结合，形成成本降低的良性循环机制。

四、特殊会计政策

高新技术企业作为主要从事高风险的科技开发和创新活动的一类企业，其自身特点决定了在账务处理上要实行一些特殊的会计政策。

固定资产折旧政策。为了鼓励企业进行固定资产投资，加速企业设备的更新换代，很多国家允许企业采用加速折旧法计提折旧。但由于高新技术企业在运营初期通常没有利润，甚至营业收入也很少，而且为了享受国家的税收优惠政策，大部分高新技术企业在发展初期并不愿意采用加速折旧法。当然也有部分高新技术企业希望能够较早产生利润而不采用加速折旧法。针对这种情况，笔者建议在高新技术企业尝试采用"倒年数总和法"计提折旧。如一台设备使用年限为5年，若采用年数总和法计提折旧，第1年至第5年的折旧额分别为其原价值的5/15、4/15、3/15、2/15、1/15.而在采用"倒年数总和法"下，各年折旧额分别为其原价值的1/15、2/15、3/15、4/15、5/15,这样可以较好地解决上述矛盾。

提取科技开发风险准备。科技开发作为一种高风险的活动，应采用特殊会计处理方法。我国现行会计制度规定，高新技术企业从成本中提取科技开发风险准备，提取比例自定，然后报财政机关备案。笔者认为这样规定比较模糊，尤其是提取比例的确定更不明确。可以改为按当年实际科技开发活动支出总额的一定比例提取（以30%-50%为宜）。

技术服务活动的处理。技术服务在高新技术企业的经营活动中占有很重要的地位，包括对外提供工程设计和承包、技术咨询、技术培训、维修服务等。一般做法是与其他业务分开核算。但问题在于，有时某项交易活动是属于技术服务还是商品销售难以区分。为了适度减轻高新技术企业的税收负担，可以规定，凡商品提供附属于技术服务者，视为技术服务业务核算；凡技术服务与商品提供分别定价者，则分开核算。

国家扶持基金的核算。国家为了鼓励高新技术企业的发展，规定将高新技术企业减免税金额作为国家扶持基金留在企业，用于生产发展，不得用于分配。在会计处理方法上，国家科技部规定的方法是将国家扶持基金作为盈余公积的一部分并在盈余公积科目下设置明细科目进行核算。笔者认为这样处理没有充分反映高新技术企业的特点和国家扶持基金的属性，应将国家扶持基金作为一个独立的项目列示和核算，以反映企业的特点和国家的政策取向。