自创商誉是否需要进行会计核算处理

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自创商誉是否需要进行会计核算处理

答：自创商誉会计核算的建议

笔者对我国自创商誉会计核算，包括初始确认、后续计量、会计核算与披露三个方面有以下几点建议：

（一）初始确认

为了避免企业虚增商誉资产。确认自创商誉合理时间为：当一个企业连续几个会计年度获得较同行业平均水平要高的超额收益时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，由资产评估机构根据企业的实际情况，在企业近期正常收益水平的基础上，选择合适的计量方法，合理估计企业未来能实现的超额收益水平和期间，并由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。由于很难对一个持续经营企业未来各年的收益作出客观判断，出于稳健性原则考虑，企业预期能实现超额收益的年限一般不宜超过10年。

（二）后续计量

自创商誉作为企业在生产经营过程中逐渐积累起来的一项无形资产，它不会随着收益的产生而被耗费。相反，由于自创商誉的不可替代性，商誉的价值不仅不会减少，而且可能不断增加。若将价值没有减少的自创商誉进行摊销违背了真实性原则。因此，从真实性的角度来看，自创商誉不应进行摊销。我国新颁布的具体会计准则对外购商誉新采用了期末进行减值测试的方法，取代了以往分期摊销的不合理做法。但鉴于自创商誉客观上存在的不确定性，因此需要在每年年末由评估机构对自创商誉重新进行价值评估，根据评估值调整其账面价值。当评估增值时，调增其账面价值；反之，则调减其账面价值，以真实反映其实际价值。

（三）会计核算与披露

鉴于自创商誉具有价值大、客观上不确定性等特点，为便于企业管理当局及其他会计报表使用者更直观地了解企业自创商誉及其变化情况，防止企业利用自创商誉粉饰资产负债表及调节利润，建议单独设立“自创商誉”和“自创商誉权益”两个始终对应的会计科目来反映、确认自创商誉。

在披露方面，企业应分别在资产负债表的“资产总额”及“负债及所有者权益”项下单独列示“自创商誉”及“自创商誉权益”，反映企业自创商誉的价值及权益情况，但不计入资产总额之中，并在报表附注中详细说明自创商誉的测试时间、所使用的方法、采用的行业标准等。因为从股东角度看，自创商誉是企业价值的一部分，股东可以通过转让企业股权而实现其价值。但从企业本身的角度看，自创商誉由于不能离开企业整体而单独转让，即在企业正常经营中不能变现或偿还债务。若将自创商誉计入企业资产总额之中，势必会虚增企业的偿债能力，进而影响债权人的经营决策。

自创商誉的计量

自创商誉价值的计量与外购商誉不同，外购商誉为购买价与企业可辨认净资产公允价值的差额。自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择有所不同，目前理论上探讨比较多的主要是以下两种方法：

1.直接计量法：直接计量法又分为两种。

（1）超额收益现值法。此方法符合商誉的定义。在会计学上，对商誉的通常理解就是商誉是能给企业带来预期超额收益的经济资源，通过一定的折现期和折现率就可将商誉的未来超额收益折现为现在的价值。用公式可表示为：自创商誉价值V=Pi （P/A，i，n）；式中Pi———每年的超额收益；i———折现率；折现率i和折现期n的选择直接影响自创商誉价值V的大小。折现率i可选平均资本成本或行业平均资金利润率。这种方法虽然能直接反映商誉的本质，但由于该公式的几个指标都存在人为的估计，如每年的超额收益Pi，折现期n，因此，按该方法计算得出的结果具有不准确性，可验证性差。

（2）超额收益资本化法。该方法是先计算出企业的超额利润，再用适当的收益还原率（一般为同行业企业平均利润率）除超额利润，把还原后的金额作为自创商誉的价值。其计算公式为：超额利润=企业平均利润额-按同行业企业平均利润率×企业当年年末净资产总额；自创商誉价值=超额利润/收益还原率。为保证计算结果能够准确地反映企业一定时期内的平均获利水平，平均利润率计算时期的确定，应选用靠近计算期的若干时期（如5年）。为准确地反映企业的获利能力，超额收益应采用扣除企业年末损益表中营业外收支净额后的差额。

2.间接计量法。该方法是通过计算整体资本价值与可辨认净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值，采用下列公式：自创商誉价值=整体资产价值-可辨认净资产公允价值。但是由于企业并没有发生被并购交易，则整体资产价值不能用购买价来表示，而应通过下式计算：整体资产价值=企业市场价值=流通在外普通股股数×每股市价或整体资产价值=年收益额/行业平均收益率。这种方法只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票的市价作为企业整体资产价值。

这三种方法各有优缺点，但考虑到商誉的经济性质、各方法实施的可行性以及会计所面临的新经济环境，我认为自创对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，出于客观性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益资本化法，它可以摒弃其他方法的主观性和随意性，数据来源较为客观，计算结果相对准确。

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